На протяжении многих лет пристальное внимание налоговых органов сосредоточено на оценке операций, имеющих своим результатом перечисление денежных средств в иностранные юрисдикции. Как следствие, одна из частых претензий налоговиков – признание задолженности российского заемщика с иностранным участием контролируемой и применение правил тонкой капитализации. Как результат, налогоплательщику отказывают в учете процентных расходов выше определенного предела и переквалифицируют превышение в дивидендные выплаты, облагаемые налогом от источников в РФ.
И если в отношении самой концепции контролируемой задолженности Верховным судом уже сформулирован позитивный вывод о недопустимости формального подхода к оценке обязательств налогоплательщика (см. дело ООО «Мега-Инвест» - https://kad.arbitr.ru/Card/05076c01-2c2a-43b4-8573-966b1e0295fa), то в части применения отдельных элементов механизма тонкой капитализации долгое время не было приятных новостей. С наибольшими рисками сталкивались лизинговые компании, которым отказывали в применении коэффициента 12.5 по формальным основаниям. В частности, налоговые органы и суды признавали деятельность лизинговой только при получении дохода в виде лизинговых платежей (см. дела № А40-5500/2019, А40-123840/19-140-2194).
Напомним, для применения лизинговой компанией с иностранным участием повышенного коэффициента тонкой капитализации необходимо:
- До 2017 г. – чтобы организация осуществляла исключительно лизинговую деятельность,
- С 2017 г. – чтобы доля доходов лизинговой организации от лизинговой деятельности составляла не менее 90%.
Ситуация поменялась с принятием 15 января 2021 г. Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации определения по делу ООО «ДЛЛ Лизинг» (https://kad.arbitr.ru/Card/3369db10-864e-4af7-ac94-37e74cdee904). Предметом рассмотрения явились условия для применения лизинговыми компаниями повышенного коэффициента тонкой капитализации (12.5), а именно, допустимость отнесения к лизинговой деятельности в целях ст. 269 НК РФ доходов в виде комиссий за организацию договоров лизинга и за реализацию техники и оборудования в рассрочку, не включаемых в общую сумму лизинговых платежей, с односложным упоминанием субаренды и доходов по займам и депозитам.
Перед Верховным судом Российской Федерации были поставлены вопросы:
· Можно ли утверждать, что доход организации от осуществления лизинговой деятельности может быть получен исключительно в виде лизинговых платежей?
· Положение НК РФ об «исключительности» осуществления лизинговой деятельности как условие применения повышенного коэффициента тонкой капитализации необходимо толковать формально (то есть, получение любого дохода не в виде лизингового платежа лишает налогоплательщика – лизинговую компанию право применять специально предусмотренный для лизинга коэффициент капитализации 12,5), или необходимо принимать во внимание цели нормы и принципы налогообложения (экономического основания, равенства) и исследовать суть получаемых доходов, правовое основание и обстоятельства их получения, связь с достижением целей лизинга, обусловленностью правилами и обычаями делового оборота лизингового бизнеса?
· Коэффициент тонкой капитализации и необходимые для его определения обстоятельства необходимо устанавливать нарастающим итогом или поквартально (дискретно)?
По итогам рассмотрения спора Верховный суд РФ пришел к следующим важным для всей индустрии лизинга выводам.
Положения о тонкой капитализации по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. Воля законодателя состоит в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала. При этом законодатель признает допустимость более высокого уровня долговой нагрузки для банков и лизинговых компаний, не усматривая признаки манипулирования формой финансирования в ситуациях, когда величина привлеченных в долг средств по контролируемой задолженности соотносится с собственным капиталом налогоплательщика в пределах двенадцати с половиной раз.
Лизинг может рассматриваться как своего рода финансовая услуга (постановление КС РФ от 20.07.2011 № 20-П, определение КС РФ от 04.02.2014 № 222-О, постановление Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга»). Следовательно, установление в п. 2 ст. 269 НК РФ особого порядка определения коэффициента капитализации для банков и лизинговых компаний обусловлено особенностями природы экономической деятельности данной категории налогоплательщиков, состоящей в привлечении денежных средств, их размещения с намерением получить прибыль – предоставлении финансирования иным участникам оборота в денежной форме (займы и кредиты), либо в натуральной форме (приобретение имущества в интересах иных лиц с последующей передачей им для пользования и (или) выкупа).
Соответственно, если налогоплательщик является лизинговой компанией, отказ от применения специальных правил определения коэффициента капитализации не должен быть произвольным. В отношении периодов до 2017 г. налоговым органом должен быть установлен факт ведения иной экономической деятельности, не связанной с извлечением прибыли от финансирования иных участников оборота. То есть, необходимо исследовать:
- обстоятельства получения налогоплательщиком соответствующих доходов от реализации товаров (работ, услуг),
- связь подобных доходов с достижением целей лизинга,
- действительный экономический смысл совершенных операций.
Оценивая «иные» виды доходов, Верховный Суд РФ дает важные практические ориентиры.
Со ссылкой на Закон о лизинге Верховный Суд отмечает, что законодательство предусматривает возможность оказания лизинговыми компаниями дополнительных услуг, связанных с реализацией договора лизинга, заключения сопутствующих лизингу сделок, уступки прав из договора лизинга и проч. Само по себе получение лизинговой компанией иных доходов помимо лизинговых платежей не означает, что одновременно налогоплательщиком велась иная экономическая деятельность, а соответствующие доходы – являются результатом ее ведения.
Также для лизинговых компаний не исключена возможность получения внереализационных доходов (дивидендов, договорных неустоек и штрафов, процентов по банковским депозитам, курсовых разниц), которые по смысле ст. 250 НК РФ возникают при ведении экономической деятельности любого хозяйствующего субъекта, но, как правило, не образуют самостоятельного вида экономической деятельности.
Также, необходимо исследовать «иные» доходы на предмет их экономической сути.
Вопреки позиции налогового органа и судов по спору, требовалась оценка обстоятельств получения лизинговой компанией спорных доходов. Между тем, налоговым органом не были приведены доводы, свидетельствующие о том, что комиссия за организацию договоров лизинга не связана с реализацией договоров лизинга. В части доходов от реализации техники и оборудования в рассрочку налоговый орган не доказал, что заключение данных договоров не связано с получением лизинговой компанией прибыли от предоставления финансирования. В частности, из материалов дела не следует, что посредством заключения договоров купли-продажи налогоплательщиком велась оптовая торговля. Напротив, как указывал налогоплательщик, заключение сделок купли-продажи было обусловлено потребностью покупателей в получении финансирования и фактическими этими договорами оформлен обратный лизинг.
Рассматривая доходы от сдачи помещений в субаренду, процентов по депозитному договору/ займам Верховный Суд РФ отмечает, что по общему правилу они рассматриваются как внереализационные доходы, а не доходы от ведения деятельности. Во всяком случае налоговым органом не установлены факты, позволяющие утверждать о том, что эти операции не связаны с лизинговой деятельностью, в том числе, не сопутствовали ее ведению.
Отдельное внимание Верховный Суд РФ уделил доводу налогоплательщика о том, что расчет коэффициента капитализации (анализ, какая осуществлялась деятельность – «исключительно» лизинговая или в том числе некая иная) в силу п. 2 ст. 269 НК РФ должен быть осуществлен налоговым органом поквартально, а не нарастающим итогом (в целом за каждый проверенный год).
Состоявшиеся судебные акты отменены в полном объеме, спор – направлен на новое рассмотрение. Верховный Суд РФ предписал судам при новом рассмотрении учесть сформированную правовую позицию, дать оценку доводам налогоплательщика и возражениям налогового органа с учетом права лизинговой компании на применение к нему специальных правил определения коэффициента капитализации, а также необходимости соблюдения установленного НК РФ порядка определения коэффициента капитализации на конец каждого отчетного периода.
Рассматриваемое Определение Верховного Суда РФ – очередная победа налогоплательщиков по вопросам применения правил тонкой капитализации. Вслед за громким делом «Мега-Инвеста» (https://kad.arbitr.ru/Card/05076c01-2c2a-43b4-8573-966b1e0295fa), Верховный Суд РФ задается вопросом, для чего в НК РФ были внесены нормы о тонкой капитализации, и задает тональность недопустимости пусть и буквального, но искажающего суть отношений и оторванного от реальности подхода к толкованию ст. 269 НК РФ.
В качестве лейтмотива отмены судебных актов Верховный Суд РФ акцентирует внимание на объективных характеристиках банковской и лизинговой деятельности, вариативности доходов от лизинговой деятельности. Последовательно развивая концепцию объективной связи спорных доходов со стимулируемой деятельностью (см. дела Озон-Фарм https://kad.arbitr.ru/Card/0d0e25e3-5811-4639-a685-9afaded67c43, Эльгаугольhttps://kad.arbitr.ru/Card/410c2053-ad44-44ec-bb66-61ba999245a3), Верховный Суд ориентирует на необходимость объективного анализа деятельности, для которой предусмотрены налоговые преимущества, и связи полученных доходов с нею, а не некой «иной», мифической экономической деятельностью.
Важно отметить, что судьи Верховного Суда не остановились на полпути в понимании реалий лизингового бизнеса, но подтвердили возможность получения в рамках лизинговой деятельности в том числе внереализационных доходов, а также необходимости применения в интересах налогоплательщиковпринципа «substanceoverform». Лизинг, как форма финансирования контрагента, может не ограничиваться договорами лизинга.
Полагаем, что позиция Верховного Суда будет большим подспорьем для лизинговых компаний при применении п. 2 ст. 269 НК РФ как по периодам до 2017 г., так и по периодам после 2017 (где законодатель прямо допустил получение до 10% доходов от иной деятельности).