Отражения лизинговых операций по правилам кредитных отношений
(на примере МСФО-17)
Как известно, на сегодняшний день в мировой экономике на законодательной основе лизинг не признан как самостоятельный вид деятельности и его отождествляют то с одним то с другим исторически предшествующим, развитым и хорошо обществу известным видом экономических отношений. Так в российском законодательстве лизинг отождествляется с арендой - ГК РФ, глава 34 «Аренда», параграф 6 «Финансовая аренда, лизинг». Международные стандарты финансовой отчетности рассматривают финансовый лизинг, базируясь на принципах, отражающих кредитные отношения – «МСФО 17». То есть, построение стандарта исходит из посылки: «Допустим, лизинг – одна из разновидностей кредита». А это значит, что в период лизинга основными составными элементами лизинговых платежей по аналогии с кредитом, являются оплата основного кредитного долга ( в лизинге – оплата чистых инвестиций) и процентов по кредиту ( в лизинге – финансового дохода).
Базируясь на принципах учета лизинговых операций в формате МСФО-17, автор ставит своей задачей:
· выявление общего и различий между лизингом и кредитом;
· оценка адекватности отражения в бухгалтерском учете, построенном по правилам кредита, экономической сущности финансового лизинга и особенностей ее проявления на практике.
В статье анализу подвергается лизинговая компания. Принципы отражения отчетности в формате МСФО для производителей или дилеров в данной работе не рассматриваются.
У лизингополучателя операция финансового лизинга по правилам МСФО-17 раскладывается по аналогии с операцией кредита, которая была направлена на приобретение имущества. В этом случае, обязательства лизингополучателя признаются в момент передачи ему предмета лизинга (выдачи кредита) и учитываются:
· Имущество, как актив
· Лизинговые платежи, как финансовое обязательство по оплате стоимости полученного имущества и процентов за предоставленный лизинг (за выданный кредит).
|
МСФО-17
Аренда в финансовой отчетности арендаторов/Финансовая аренда/Первоначальное признание/статья 20:
«На начало аренды арендаторы должны признавать финансовую аренду как активы и обязательствана своем бухгалтерском балансе в сумме, равной справедливой стоимости арендованного имущества…»
Аренда в финансовой отчетности арендаторов/Финансовая аренда/Последующая оценка/статья 25:
«Минимальные лизинговые платежи должны быть распределены между финансовыми издержками и снижением размера непогашенных обязательств. Финансовые издержки должны быть размещены на каждый период срока аренды с тем, чтобы получить постоянную величину процентной ставки на оставшуюся часть обязательств.»
Аренда в финансовой отчетности арендаторов/Финансовая аренда/Последующая оценка/статья 28:
«Амортизируемая сумма арендованного актива распределяется на каждый отчетный период в течение ожидаемого срока использования на систематической основе, совместимой с амортизационной политикой арендатора…»
|
1. Основополагающие принципы МСФО-17 и основные правила бухгалтерского учета, практикуемые в России
Поскольку бухгалтерский учет выстраивается на базе категории «Кредит», то в период лизинга у лизингодателя (кредитора) не отражаются основные средства (натуральная форма инвестиций), а только финансовый долг лизингополучателя перед лизингодателем по чистым инвестициям (аналог «долг по кредиту»). Если идти дальше по логике кредита, то на величину долга необходимо начислять проценты по кредиту. В МСФО-17 его называют финансовый доход.
|
МСФО -17
Аренда в финансовой отчетности арендодателя/Финансовая аренда/Первоначальная оценка/статья 36:
«При финансовой аренде арендодатели должны признавать активы на своем бухгалтерском балансе и представлять их как суммы, подлежащие получению в размере, равном сумме чистых инвестиций в аренду»
Терминология
«Начало срока аренды – это дата, с которой арендатор может реализовать свое право на использование арендованного актива. Это дата первоначального признания договора аренды (т.е. признания активов, обязательств, доходов или затрат, вытекающих из договора аренды соответствующим образом)».
Аренда в финансовой отчетности арендодателя/Финансовая аренда/ Последующая оценка/статья 39:
«Признание финансового дохода должно основываться на модели отражения постоянной величины ставки возврата с чистых инвестиций арендодателя при финансовой аренде».
Аренда в финансовой отчетности арендодателя/Финансовая аренда/ Последующая оценка/статья 37:
«…лизинговые платежи, подлежащие получению, рассматриваются арендодателем как возврат основного долга и финансовый доход, которые должны быть возмещены…»
Аренда в финансовой отчетности арендодателя/Финансовая аренда/ Последующая оценка/статья 40:
«Арендодатель стремится систематически и рационально распределить финансовый доход на весь срок аренды. Это распределение дохода основано на модели отражения постоянной величины ставки возврата чистых инвестиций лизингодателя в финансовую аренду.»
|
Таким образом, любой лизинговый платеж по правилам МСФО-17 в период лизинга распадается на две части:
· возврат основного долга (возврат кредита)
· финансовый доход (проценты по кредиту)
Один из вопросов, который возникает: как оценивать платежами до начала срока лизинга? Об этом четко не сказано в МСФО-17. По рекомендациям аудиторов России все платежи до начала срока лизинга относятся на погашение затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга (инвестиционных затрат).
Пренебрегая целым рядом нюансов и упрощая процесс, рассмотрим лизинговую сделку в формате МСФО-17. Она будет выглядеть следующим образом.
Лизингодатель приобрел предмет лизинга за 8 000 единиц, но 2 000 единиц ему поступило на счет от лизингополучателя до начала срока лизинга, т. е. вернули 2000 единиц за предмет лизинга. Следовательно, его инвестиционные затраты в предмет лизинг (чистые инвестиции) составят на момент передачи в лизинг 6 000 единиц. Данная величина является основным долгом лизингополучателя за предмет лизинг (чистые инвестиции), по аналогии с кредитом – непогашенный кредит (долг по кредиту). Далее, на величину Чистых инвестиций (кредитного долга), исходя из срока его погашения (срока лизинга, который равен 60 месяцем) и величины периодических платежей определяется ставка лизингового/кредитного процента (приведенного процента). В результате лизинговые платежи распадаются на две части:
· Возврат долга по Чистым инвестициям (возврат кредита)
· Финансовый доход (проценты по кредиту)
При этом следует отметить, что финансовый доход рассчитывается на основании постоянной ставки доходов, которая действует на все лизинговые платежи на протяжении всего срока лизинга.
Таблица 1
График лизинговых платежей
|
Дата оплаты
|
Сумма погашения основного долга
|
Сумма оплаты лизингового процента
|
Лизинговый платеж
|
Остаток основного долга (чистых инвестиций = долг по кредиту)
|
|
Платеж ЛП до лизинга
|
2 000
|
2 000
|
6 000
|
|
|
18.11.07
|
500
|
50
|
550
|
5500
|
|
18.12.07
|
450
|
48
|
498
|
5050
|
|
18.01.08
|
400
|
45
|
445
|
4650
|
|
15.10.2012…..
|
100
|
10
|
110
|
0
|
|
ИТОГО
|
8 000
|
1 000
|
9 000
|
0
|
2. Анализ лизинговой сделки, отождествляемой с кредитом
2.1. Базовые положения анализа
- Исходим из сути бухгалтерского учета: «Бухучет должен классифицировать и адекватно отражать экономические процессы, проходящие в организации». А это значит, необходимо анализировать как экономическую сущность самого процесс лизинга, так и правила отражающие его в бухучете.
- Принимаем, что МСФО признает отличия между платежами и начислениями. Отражаются начисления, произведенные за оказанную лизинговую услугу (в данном случае, по типу кредитной услуги) и платежи за эту услугу, которые могут оплачиваться до ее оказания, в момент ее оказания и после ее оказания. Платежи и начисления отражаются в учете в формате МСФО по лизинговым операциям по правилам классических кредитных отношений. Кроме того, в связи с рисками неполучения в срок платежей создаются Резервные фонды различных направленностей.
- Отмеченное свидетельствует, что МСФО предполагает возможность отражения операций в формате Бюджета движения денежных средств и в формате Бюджета доходов и расходов.
2.2. Отличия договора финансового лизинга от кредитного договора
2.2.1.Отличия структурных этапов договоров
Лизинговый договор состоит из трех взаимосвязанных последовательных этапов: «Инвестиционный период», «Лизинг», «Завершение договора». Кредит состоит из одного этапа – «Кредит», который сродни в договоре лизинга этапу «Лизинг».
Существование в лизинге по сравнению с кредитом двух дополнительных этапов договора – «Инвестиционный» и «Завершение» - приводит к отсутствию аналогов по этим этапам, которые могли бы быть взяты из кредита и гармонично контактировать с кредитными правилами, действующими на этапе «Лизинг». Правила отражения процессов на этапах «Инвестиционный» и «Завершение» нельзя «перенять» из отработанных кредитных отношений и применить к лизингу, так как в кредите они отсутствуют. Для этих этапов требуется самостоятельная разработка принципов и правил, но с учетом требования обязательной гармонизации с правилами кредита, которые используются в описании отношений на этапе «Лизинг». По этой причине эти два этапа и являются недостаточно прописанными в МСФО-17 и вызывают наибольшее количество проблем.
2.2.2.Отличия в предмете договоров
Предметом кредитного договора являются финансовые обязательства сторон. Поэтому только этот предмет и отражается в бухгалтерском учете.
Предметом лизингового договора являются:
· Имущество, передаваемое в лизинг
· Финансовые обязательства
Причем эти две стороны предмета лизинга присутствуют на всех трех этапах договора финансового лизинга.
Эти две стороны предмета договора, как экономического явления под названием «лизинг», необходимо четко отражать в бухгалтерском учете. В противном случае учитываемое экономическое явление не будет соответствовать экономической природе лизинга.
В МСФО-17 внимание уделено только финансовым обязательствам по договору лизинга, а второй стороне предмета договора – предмету лизинга – нет должного внимания. Стандарт описывает в основном одну сторону предмета договора лизинга - финансовые обязательства, а лизинговому имуществу, второй стороне предмета лизинга, не уделено должного внимания, особенно это остро ощущается на этапе возврата предмета лизинга при досрочном прерывании договора. Полагаем, что осуществляя переход от принципов МСФО-17 к национальным правилам учета необходимо уделить полноценное внимание двум сторонам предмета договора лизинга – финансовым обязательствам и лизинговому имуществу.
2.2.3. Отличие во времени точек начала и завершения движения денежных средств и признания финансового долга за клиентом
В кредитном договоре одновременно происходят три явления:
· начало действия договора.
· начало движения денег;
· начало признания обязательств за кредитополучателем.
В лизинговом договоре иная ситуация. Начало действия договора и начало движения денег совпадают с началом первого этапа договора - «Инвестиционный», который отсутствует в кредитном договоре. А финансовый долг за клиентом признается только при передаче имущества в лизинг, то есть с началом действия второго этапа договора - «Лизинг», который аналогичен кредиту. Таким образом, то что в кредите происходит в начальной точке договора, в договоре лизинга разнесено по временной шкале реализации договора. Реализация договора началась, финансовые вложения лизинговой компанией осуществляются, но в этот период за клиентом не признается финансовый долг (кредит). Подобная ситуация для кредита представляет нонсенс. Как ее отражать исходя из правил кредитования? Аналогов нет. Надо разрабатывать правила, которые бы хорошо гармонизировались с правилами кредита, используемыми на втором этапе «Лизинг». Опять проблема, которая недостаточно проработана и корни ее лежат в сути лизинга. Возможно, часть из указанных вопросов целесообразно вынести в условия договора финансового лизинга, но в этом случае и стандартный формат шаблона договора меняется – появляются новые разделы, новые типы условий, которые требуют согласования Сторонами договора.
2.2.4. Отличия в элементах структуры платежа в период «Лизинг» («Кредит»)
Как в лизинговом договоре, так и в кредитном договоре платежи состоят из двух частей: погашение долга и процентов.
Периодический платеж по кредитному договору:
Погашение кредитного долга + проценты по кредиту
Периодический платеж по договору финансового лизинга:
Погашение долга по Чистым инвестициям + процент по финансовому доходу
Проценты по кредиту на любую временную точку считаются от реальной величины долга по кредиту. График оплаты процентов по кредиту не фиксируется в договоре, а утверждается сторонами договора только ставка кредита и правила расчета процентов по кредиту.
В договоре финансового лизинга расчет финансово дохода в составе каждого периодического лизингового договора рассчитывается, как правило, на старте лизинга и фиксируется в договоре. Величина процентов финансового дохода в составе периодического лизингового платежа не меняется, если даже в срок лизинговая компания не получает лизинговый платеж и фиксируется долг за лизингополучателем. В этот момент могут вступить в действие штрафные санкции, которые будут погашать потери лизингодателя. Но ведь и при кредите имеются штрафы, пени.
2.2.5. Отличия в характере прерывания договоров
В законодательной базе о лизинге России, всех стран СНГ и высокоразвитых стран, говориться о возможности возврата предмета лизинга при прерывании договора финансового лизинга и оговариваются правила этого возврата. Этот пункт Закона не отражен в МСФО-17 и отдан полностью на решение национальных нормативных баз.
Сравним прерывание договора при кредите и финансовом лизинге.
Поскольку предметыдоговора разные, то и характеры прерывания договоров отличаются.
При прерывании кредитного договора остается финансовый долг за кредитополучателем. Банк проводит в различных вариантах процедуры возмещения финансового долга. Размер долга клиента обычно четко определяется и не вызывает споров. Это невозвращенная сумма кредита и неоплаченные проценты по нему плюс штрафные санкции.
При финансовом лизинге при прерывании договора в поле внимания попадают два предмета: финансовый долг лизингополучателя и предмет лизинга. Рассматриваются вопросы:
· Оценка лизинговой услуги, оказанной лизингодателем и величины оплаты этой услуги, проведенная лизингополучателем – на результирующие показатели оказывает влияние движение средств в инвестиционный период;
· Оценка стоимости предмета лизинга на момент прерывания договора лизинга и возможность погашения невозмещенной величины чистых инвестиций лизингодателя и иных расходов посредством возврата предмета лизинга.
Таким образом, очевидно, что характер прерывания договора финансового лизинга осложнен по сравнению с кредитным и требует решения большего спектра взаимосвязанных вопросов, чем при кредите. Одним из наиболее проблемных вопросов является определение суммы оплаты, произведенной лизингополучателем в адрес лизингодателя и ее соотношение с величиной оказанной лизинговой услуги. Проблема не возникает, если авансовых платежей в инвестиционный период не осуществлялся. Но подобная ситуация является нетипичной для стран с неустойчивой экономикой. Как правило, существуют платежи лизингополучателя до начала срока лизинга. Вот в этом случае характер классификации этих платежей имеет определяющее значение. Рассмотри возможные варианты классификации.
a) Платежи лизингополучателя до начала лизинга - авансовый платеж (задаток) за оказание будущий услуг
Допустим, применена практикуемая в настоящее время в России форма платежа, которая четко оговорена условиями договора:
· «авансовый платеж за оказание будущий услуг по лизингу, которые оговорены специальным графиком зачета этого авансового платежа»;
или ее разновидность:
· «задаток по договору лизинга с последующим его зачетом по специальному графику в счет оплаты лизинговых платежей».
В этом случае Чистые инвестиции на дату начала лизинга равны инвестициям лизингодателя в предмет лизинга и авансовые платежи лизингодателя до начала лизинга не уменьшают размер затрат лизингодателя на создание предмета лизинга и доведения его до состояния пригодного к эксплуатации.
Может иметь место такая классификация в формате МСФО-17? Да вполне. Ведь о возможности авансовых платежей в счет будущей лизинговой услуги говориться в МСФО-17:
|
МСФО - 17
Аренда в финансовой отчетности арендаторов/Классификация аренды/ статья 16:
«…минимальные лизинговые платежи (включая твердые суммы аванса) распределяются между компонентом земли и компонентом зданий пропорционально относительной справедливой стоимости арендованного имущества в компонентах земли и здания на начало аренды»
|
В этом случае выявление размера оплаты и указания услуг по договору финансового лизинга на дату прерывания договора лизинга проводится обычным, практикуемым в настоящее время в стране способом и проблем не возникает. Риски реализации предмета лизинга, непогашения лизингодателем затрат, понесенных на приобретение предмета лизинга – риск лизингодателя, если иное не оговорено условиями договора.
b) Платежи лизингополучателя до начала лизинга - залог лизингополучателя на инвестиционный период
Допустим, платеж до начала лизинга классифицируется как «залог лизингополучателя на инвестиционный период» и об этом четко отмечено в условиях договора.
При такой классификации платежей лизингополучателя до начала лизингавмомент завершения инвестиционного периода осуществляется зачет залога в счет оплаты затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга, о чем должно быть указано в условиях договора Чистые инвестиции на начало срока лизинга равны инвестициям в лизинг лизингодателя за вычетом залогового платежа лизингополучателя. Однако, при досрочном прерывании договора лизинга и возврате предмета лизинга лизингодателю возникнет вопрос о соотношении оплаченной лизингополучателем части имущества и его рыночной цены. Может стать вопрос о необоснованном обогащении лизингодателя. Для мирного урегулирования подобных вопросов в договоре лизинга в разделе «Прерывание договора» согласовывается график уменьшения стоимости предмета лизинга в период договора и график оплаты предмета лизинга. Выводится разница, которая при прерывании договора возвращается лизингополучателю или доплачивается лизингодателю. При прерывании договора риски по реализации предмета лизинга несет лизингодатель, если иное не оговорено условиями договора
с) Допустим, платежи лизингополучателя до начала срока лизинга классифицируем как «долевое участие» лизингополучателя в приобретение предмета лизинга.
В настоящее время при рассмотрении вопроса платежей лизингополучателя до начала срока лизинга, как правило, не проводится их классификация и по рекомендациям аудиторов эта величина вычитается автоматически из суммы затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга – формируется показатель Чистых инвестиции в лизинг (Смотри Таблицу 1 «График лизинговых платежей»). Предполагается, что лизин протекает оговоренный срок и платеж лизингополучателя до начала лизинга реально уменьшил инвестиционные затраты лизингодателя и пошел на приобретение предмета лизинга – рассуждения ведутся базируясь на Бюджете движения денежных средств и глубоко не анализируется суть классификации платежа. Базовая мысль аргументации – лизингополучатель реально своими средствами участвовал в приобретение предмета лизинга, а лизингодатель реально потратил на приобретение имущества средства, равные кредиту, то есть инвестиции минус платежи лизингополучателя. Отметим, что при этом не рассматривается вопрос о возмещении лизингополучателю этих затрат при каких-либо обстоятельствах. На такой случай не создаются и Резервные фонды.
Попытаемся дать классификацию платежа лизингополучателя, основываясь на приведенных умозаключениях. Каков характер платежа, если он позволил лизингополучателю участвовать в приобретении предмета лизинга? Ответ может быть только один – это долевое участие в приобретении предмета лизинга.
Однако, при такой классификации возникает ряд проблемных вопросов:
• Появляется два собственника на предмет лизинга;
• Уничтожается закрепление за лизингодателем понятия «собственник предмета лизинга» - суть лизинговой операции искажается;
• Возникает противоречие с Конвенцией УНИДРУА и ГК РФ (Глава 34 «Аренда», параграф 6 «Финансовая аренда (лизинг)».
С точки зрения теории лизинга возникает вопрос о характере самой операции - а лизинг ли это?
Допустим, мы пренебрегли чистотой операции. Но даже и в этом случае при досрочном прерывании договора лизинга и возврате имущества лизингодателю вряд ли лизингополучатель безоговорочно вернет предмет лизинга, даже не вспомнив о величине платежа, оплаченного до начала срока лизинга. Да и правильно ли это с экономической точки зрения? Необоснованное обогащение лизингодателя вполне может рассматриваться на определенных этапах прерывания лизинга.
Для разрешения подобной ситуации при подобной классификации платежей до начала лизинга рекомендуется в договоре лизинга, в разделе «Прерывание договора» согласовывать график уменьшения стоимости предмета лизинга и график оплаты имущества в период протекания лизинга. На любую дату необходимо четкое понимание, какая доля предмета лизинга оплачена лизингополучателем, а какая доля представляет собой неоплаченную долю лизингодателя.
При классификации платежей лизингополучателя до срока лизинга как «Долевое участие» означает, что имущество приобретено двумя лицами и риски по предмету лизинга при прерывании договора несут оба сособственника и полученные средства делятся между двумя сособственниками пропорционально их долевому участию.
Проведенный в данной работе анализ отражения лизинговых операций по правилам кредитных отношений на примере МСФО-17 показывают, что это разные виды экономических отношений и отождествление их не может дать грамотных, адекватных правил ведения бухгалтерского учета, отражающих без искажения сущность лизинга и формы его проявления. Мы полагаем, что лизинг необходимо рассматривать как самостоятельное экономическое явление, имеющее общие черты с кредитом, но не тождественное с ним. В силу этого и правила бухгалтерского учета лизинга должны быть специфическими, отражающими суть экономического явления.
Какова экономическая природа этого авансового платежа? Каковы отношения между Сторонами договора финансового лизинга касательного этого платежа в период прерывания договора лизинга?
Допустим, это оплата за пользование предметом лизинга, но учитываемая на старте лизинга. То есть все затраты на приобретение предмета лизинга понес лизингодатель и сформировал первоначальную стоимость предмета лизинга. А платеж лизингополучателя был прислан досрочно и с экономической точки зрения не участвовал в инвестициях. Затем на старте лизинга он зачитываетсяэто невозвращаемая часть платежа, так как она была осуществлена не за непосредственно услугу, а за предмет лизинга. Да и на начало лизинга ( временного владения и пользования предметом лизинга) данная величина не отражается в размере принятых финансовых обязательств лизингополучателем.
Таким образом, она должна быть предметом рассмотрения при возврате предмета лизинга. Но в каком размере возвращать? Где правила? Вероятно, их необходимо оговаривать в договоре. Безусловно, при разработке правил лизинга в формате МСФО данная ситуация должна быть проработана.
Опять вернемся к вопросу об экономической природе платежа. Если платеж был направлен не в оплату лизинговой услуги, а в оплату предмета лизинга, то есть инвестиций в лизинг, то это явное долевое участие в приобретение предмета лизинга.
В Узбекистане такой вид платежа называют «Долевое участие» лизингополучателя в приобретение предмета лизинга. При прерывании договора лизинга этот платеж возврату не подлежит и не рассматривается как оплата за лизинговую услугу.
При прерывании договора риски погашения затрат на приобретения имущества несут две стороны пропорционально своему финансовому долевому участию. Возврат возможен только на условиях, оговоренных договором.
При таком подходе «Долевое участие» означает, что имущество приобретено двумя лицами и риски по предмету лизинга при прерывании договора несут оба сособственника.
Проведенный в данной работе анализ лизинга и кредита на примере правил МСФО-17 показывают, что это разные виды экономических отношений и отождествление их не может дать грамотных, адекватных правил ведения бухгалтерского учета, отражающий без искажения сущность лизинга и формы его проявления. Мы полагаем, что лизинг необходимо рассматривать как самостоятельное экономическое явление, имеющее общие черты с кредитом, но не тождественное с ним. В силу этого и правила бухчета лизинга должны быть специфическими, отражающими суть экономического явления.
Данная статья также опубликована в журнале "Лизинг" №1 2013 г.
Любое воспроизведение и копирование авторских статей и материалов допускается только с указанием источника - сайт ОЛА www.assocleasing.ru
Внимание! Приглашаем стать нашими авторами! Мы заинтересованы в получении статей, посвященных изучению проблематики вопросов, обзоров рынка, результатов экспертных дискуссий и суждений и другой аналитической информации. Свои предложения и пожелания вы можете направлять в адрес ОЛА ula@assocleasing.ru