Предпосылки для

Наличие существенных недостатков в текущем стандарте по учету аренды (МСФО 17) связано, прежде всего, с тем, что:

- Арендаторы признают не все арендные обязательства в балансе, основываясь на разделении аренды на операционную и финансовую, при этом трактовка критериев отнесения лизинговой операции к одному из этих видов, некоторые считают произвольным;

- Лизинговые операции, имеющие экономически одинаковую сущность, зачастую подвергаются различным методам учета;

- Отсутствует последующий пересмотр первоначальной оценки лизинговых операций.

 

Поэтому в августе 2010 года Советы по МСФО и ССФУ¹ (далее – Советы) опубликовали совместный проект для обсуждения «Аренда» (далее – Проект для обсуждения), в котором была сделана попытка исправить существующие недостатки учета лизинговых операций. Однако данный Проект для обсуждения выявил новые вопросы, и в мае – июне 2011 г. были организованы и проведены встречи с различными заинтересованными сторонами, с целью выявления существующих недостатков Проекта для обсуждения и выработки единой точки зрения по учету аренды.

 

В первоначальном Проекте для обсуждения предлагалась единая модель, которая бы применялась в отношении большинства договоров аренды, что фактически положило бы конец внебалансовому учету аренды (см. схему 1). Арендаторы будут признавать актив, представленный правом на использование арендованного объекта, и соответствующее обязательство по выплате арендных платежей. Арендодатели будут учитывать договоры аренды согласно подходу, основанному на обязательствах исполнения, либо согласно подходу, основанному на прекращении признания, исходя из того, сохраняет ли арендодатель существенные риски или выгоды, связанные с переданным активом. 

Признание на балансе:

Чистый актив/ обязательство по аренде, включающие в себя:

- Право на получение арендных платежей

- Актив – предмет аренды

- Обязательство по аренде

Признание в отчете о прибылях и убытках:

- Арендные доходы

- Расходы по амортизации

- Процентные доходы

- Право на получение арендных платежей

- Остаточный актив

- Выручка (до или за вычетом себестоимости продаж – на основе бизнес модели)

- Себестоимость продаж

- Процентные доходы

 Признание на балансе:

- Право пользования активом

- Обязательство по аренде

 

Признание в отчете о прибылях и убытках:

- Расходы по амортизации

- Процентные расходы

 

Аренда представляет собой договор, согласно которому за определенное вознаграждение передается право на пользование активом на определенный срок. Для признания аренды необходимо выполнение следующих двух критериев:

(1)   Выполнение договора зависит от наличия «определенного, оговоренного договором актива»;

(2)   Договор должен предусматривать передачу «права на контроль за использованием» данного «определенного, оговоренного договором актива».

В соответствии с текущими стандартами учета «определенный, оговоренный договором актив» должен являться легко и надежно идентифицируемым основным средством. (Например, этаж в здании может являться «определенным, оговоренным договором активом», тогда как 50% мощностей трубопровода не может быть квалифицировано как «определенный, оговоренный договором актив».)

 

Договоры, предусматривающие право продавца заменить актив на любой другой с аналогичными характеристиками, не будут рассматриваться как договоры аренды, так как они не зависят от использования «определенного, оговоренного договором актива».

 

В целом, ЕЛС поддерживает предварительные решения Советов в отношении нового определения договоров аренды. Однако ЕЛС считает, что потребуется больше времени для более детального определения «аренды».

 

В результате обсуждений Проекта по усовершенствованию учета договоров аренды, проведенных в мае – июне 2011 года Советами были приняты следующие предварительные решения:

Учет договоров аренды арендаторами – в результате обсуждений было принято решение применять единую модель учета, согласно которой все договоры лизинга будут учитываться как финансовый лизинг (см. схему 1).

Учет договоров аренды арендодателями – в отношении учета аренды арендодателями позиции Советов расходятся.

Совет по МСФО считает, что арендодатели для всех лизинговых договоров должны также применять единую лизинговую модель, основанную на прекращении признания, так как данный подход соответствует подходу признания права на использование актива, применяемому арендодателями. Согласно данной модели арендодатель прекращает признание на балансе передаваемого в лизинг актива, признает право на получение арендных платежей и признает остаточную стоимость передаваемого в лизинг актива.

 

Совет по ССФУ считает, что арендодатели должны учитывать лизинговые договоры в соответствии с текущим МСФО 17.

В дополнение Советы предварительно пришли к следующим выводам:

 

- Учет арендных платежей должен находиться в сфере применения МСФО 39 (Финансовые инструменты: признание и оценка);

- Остаточная стоимость передаваемого в лизинг актива должна быть отдельно отражена на балансе;

- Последующая оценка остаточного актива будет определяться с использованием процентной ставки по договору лизинга

На данном этапе вопросы учета аренды арендодателями до сих пор остаются открытыми и потребуют дальнейших существенных доработок.

 

Согласно позиции ЕЛС модель учета, основанная на прекращении признания, является единственной моделью концептуально совместимой с моделью, основанной на признании права на использование актива.

 

По мнению ЕЛС арендодателям необходимо применять дисконт к остаточной стоимости передаваемого в лизинг актива и тестировать его на обесценение.

 

Подход, основанный на обязательствах исполнения, по мнению ЕЛС, не отражает экономической сущности лизинговых операций, так как денежные потоки по договору лизинга не могут в одно и то же время являться базой для отражения дебиторской задолженности у арендодателя и базой для отражения лежащего в основе лизингового контракта актива. Таким образом, ЕЛС считает, что модель, основанная на обязательствах исполнения, должна быть исключена из Проекта для обсуждения.

 

В целом, позиция ЕЛС в отношении пересмотра текущего стандарта по учету аренды такова, что Советы должны либо:

- Не менять текущий стандарт по аренде (МСФО 17) совсем, либо

- Вносимые изменения должны быть:

А) концептуально надежными (пр., модель, основанная на прекращении признания для арендодателей и амортизация методом сложных процентов для арендаторов),

Б) оправданными (Советам следует более четко разъяснить почему договоры лизинга должны капитализироваться на балансе, а прочие подлежащие исполнению контракты – нет)

В) сбалансированными при анализе соотношения затраты/ прибыль для тех компаний, которым потребуется применять новый стандарт.

 

Согласно проекту для обсуждения арендодатели и арендаторы могут учитывать краткосрочные лизинговые договоры в соответствии с текущими требованиями учета операционной аренды. Срок краткосрочных лизинговых договоров не должен превышать 12 месяцев, включая наличие в договоре опции на продление срока лизинга. (Например, лизинг со сроком в 9 месяцев с возможностью продления на 1 месяц – может быть учтен как операционная аренда (максимальный срок лизинга составляет 10 месяцев), тогда как 9-ти месячный лизинг с возможностью продления/ возобновления на следующие 4 месяца - не может быть учтен как операционный, так как максимальный срок аренды будет составлять 13 месяцев).

 

Позиция европейского лизингового сообщества (ЕЛС):

ЕЛС поддерживает данное решение, в особенности, если оно позволит упростить учет для арендателей.

 

В целом, усовершенствования методов учета аренды, предложенные Советами в Проекте для обсуждения (в первоначальном и пересмотренном вариантах), были восприняты с достаточно большой долей критики со стороны представителей ЕЛС. Сам Проект по усовершенствованию методов учета, предложенный Советами, и процесс его обсуждения показался участникам ЕЛС довольно запутанным и сложным для понимания.    Большинство членов ЕЛС проголосовало за сохранение текущего стандарта по учету аренды (МСФО 17).

 

 

Совет по ССФУ (FASB) – Совет по стандартам финансового учета США

 

² Европейское лизинговое сообщество представляет собой 45 лизинговых ассоциаций в 32 странах Европы