Увеличение ставки НДС: спорные вопросы

С 1 января 2019 года вступает в силу норма Федерального закона от 03.08.2018 г. № 303-ФЗ, увеличивающая ставку НДС с 18% до 20%. В связи с этим у контрагентов, заключивших ранее этой даты договоры, отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг или передача имущественных прав по которым осуществляется после 1 января 2019 года, почти неизбежно возникнут споры по вопросу увеличения цены, указанной в таких договорах, на 2%. При этом, возможно, споры не возникнут в массовом порядке в ситуациях, где оба контрагента являются плательщиками НДС и покупатель может принять предъявленный ему продавцом налог к вычету. Скорее всего, большинство конфликтов возникнет у сторон по госконтрактам, по контрактам с юридическими лицами с государственным участием, а также в случаях, когда покупателем по договору является лицо, не уплачивающее НДС (потребители, лица, применяющие УСН, и пр.).

 

По нашему мнению, продавец вправе увеличить цену товаров (работ, услуг) в одностороннем порядке по следующим основаниям.

 

Согласно п.1 ст.422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. В соответствии с п.4 ст.421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В свою очередь, ст.3 ГК РФ устанавливает, что гражданское законодательство состоит из Гражданского кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в ст.2 ГК РФ, в том числе имущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. Исходя из прямого указания п.2 ст.3 ГК РФ нормы гражданского права могут содержаться в других законах.

 

Таким образом, чтобы определить, является норма гражданско-правовой или публично-правовой, нужно понять, какие отношения она регулирует и кто является участниками данных отношений.

П.1. ст.168 НК РФ устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Поскольку норма п.1 ст.168 НК РФ регулирует имущественные отношения участников гражданского оборота, данную норму в соответствии со статьями 2,3 ГК РФ можно отнести к нормам гражданского права, содержащимся в других законах.

 

Аналогичную позицию выразил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума от 22.09.2009 г. № 5451/09. Так, суд указал, что включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ. Следовательно, предъявляемая обществу к оплате сумма НДС является для общества частью цены, подлежащей уплате по договору. Поэтому вывод судов о публично-правовом характере обязанности общества перед продавцом по уплате суммы НДС в составе цены за оказанные последним услуги по водоснабжению и водоотведению нельзя признать обоснованным.

 

При этом п.1 ст.168 НК РФ относится к императивным нормам, поскольку содержит явно выраженный запрет на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного этой нормой правила^[1].

 

Следовательно, обязанность уплаты покупателем суммы НДС в составе стоимости товаров (работ, услуг) возникает в силу прямого указания в законе. При этом стороны по договору не в праве не только исключить из договора такую обязанность, но и изменить ее размер, поскольку в ст.168 НК РФ речь идет именно о соответствующей сумме налога, под которой, по нашему мнению, понимается сумма налога, соответствующая налоговой базе, то есть, цене товаров (работ, услуг), исходя из ставки, подлежащей применению налогоплательщиком.

Данный подход в полной мере отражает косвенную природу НДС, на которую также неоднократно указывал Конституционный суд в своих решениях (Постановления от 28 марта 2000 года N 5-П и от

 

20 февраля 2001 года N 3-П, Определениях от 1 марта 2011 года N 273-О-О, от 27.03.2018 № 839-О).

При этом НДС, предъявляемый налогоплательщиком-продавцом покупателю, является для такого покупателя частью цены, подлежащей уплате продавцу на основании договора. Указанная позиция была неоднократно выражена высшими судебными органами (например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09 и в Определении ВС РФ от 23.11.2017 г. № 308-ЭС17-9467).

 

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что цена, указанная в договоре, состоит из двух частей: первая включает в себя сумму, которую планирует получить продавец с целью компенсации затрат, связанных с реализуемым товаром (работами, услугами) и получения дохода (в целях настоящей статьи будем называть ее базовой ценой), вторая – НДС.

Как было указано выше, размер второй части цены установлен налоговым законодательством РФ и не может быть изменен по волеизъявлению сторон.

Согласно ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

 

Поскольку, как было указано выше, НДС является частью цены, изменение с 1 января 2019 года ставки НДС фактически для участников гражданского оборота означает предусмотренное законом изменение части цены, поскольку теперь налогоплательщик обязан предъявить покупателю НДС по ставке 20%. А увеличение части цены, как следствие, должно влечь за собой увеличение всей цены по договору.

 

При этом, на наш взгляд, не имеет значения, каким образом в договоре сформулировано условие о цене. На практике существует три варианта указания цены в договоре:

1)           цена +НДС;

2)           цена, включая НДС;

3)           цена.

 

Возможны также случаи, когда в первых двух вариантах указывается конкретная ставка НДС (в рассматриваемой нами ситуации - 18%).

В первом варианте деление цены на две части очевидно, поэтому и вероятность возникновения спора между контрагентами в данном случае достаточно низка.

Во втором варианте оно не столь очевидно, но оно есть исходя из формулировки. В третьем варианте такое деление совсем не очевидно, но это ничуть не значит, что его нет. Вряд ли продавец товара указывает в договоре цену «с потолка». Наиболее вероятно, что сначала он определяет сумму, которую бы хотел получить с учетом всех факторов, влияющих на ценообразование (базовую цену), затем исчисляет НДС по ставке, подлежащей применению (в нашем случае 18%), складывает обе суммы и получает конечную стоимость, которую и указывает в договоре. По крайней мере, такой порядок представляется логичным в рамках ведения обычной предпринимательской деятельности.

 

Такой же вывод следует и из п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 года № 33, в соответствии с которым если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

То есть, суды исходят из презумпции включения продавцом суммы налога в стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг), если в договоре не указано иное^[2]. 

 

При этом из п.17 Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 года № 33 следует, что если в договоре указано (или это следует из других обстоятельств), что цена указана без учета НДС, то НДС начисляется сверх данной цены. Если же указано, что цена включает в себя НДС или вообще про НДС ничего не указано, то НДС вычленяется из цены расчетным методом.

 

Таким образом, решающим для второго и третьего вариантов является вопрос о том, в каком размере продавец включил налог в цену.

 

На наш взгляд, вполне очевидно, что продавец, заключая договор до 3 августа 2018 года, исходил из того, что ставка НДС составляет 18%, поскольку указанная ставка налога действовала с 2004 года и маловероятно, что кто-то из налогоплательщиков предвидел ее изменение. Соответственно, цена в договоре была указана с учетом НДС 18%. 

 

То есть, из обстоятельств, предшествующих заключению договора, следует, что сумма НДС в размере 2% в цене не учитывалась. Следовательно, применяя п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 года № 33, можно сделать вывод, что 2% налога не могут быть исчислены расчетным методом из установленной в договоре цены, а должны быть предъявлены сверх базовой  цены. То есть, сначала расчетным методом необходимо выделить сумму НДС в размере 18%, определить базовую  цену товара (работ, услуг), далее исчислить НДС в размере 2% сверх данной цены.

 

Данный вывод может быть подтвержден и существующей судебной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 24 ноября 2014 г. по делу N 307-ЭС14-162 суд указал, что гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась. Применив п.17 Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 года № 33, суд указал, что сумма НДС в цену не включалась, поэтому налог должен начисляться на всю стоимость товара. То есть, фактически суд установил, что если в соответствии с договором НДС в стоимость товара (работ, услуг) не включен, то налог не может быть исчислен за счет собственных средств налогоплательщика путем уменьшения согласованной в договоре цены.

 

Хотя в данной ситуации цена имущества определялась оценщиком, считаем, что это не имеет существенного правового значения, и указанная позиция суда может быть применена к любым сделкам по реализации товаров (работ, услуг).

 

В этой ситуации указание в договоре конкретной ставки НДС упрощает процесс обоснования включения в цену налога именно по этой ставке. Однако, по нашему мнению, и отсутствие такого указания не должно неблагоприятно сказываться на налогоплательщике. В ином случае это противоречило бы указанным выше нормам ГК РФ и природе НДС.

 

Несмотря на изложенные доводы, существует также мнение, что стоимость по договору, указанная в виде «цена, включая НДС» или «цена», установлена в твердом размере и не может быть изменена продавцом в связи с увеличением ставки НДС. Таким образом, все риски увеличения суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, лежат на продавце товаров (работ, услуг). Чаще всего сторонники такой позиции в обоснование своего мнения ссылаются на Определение Верховного Суда РФ от 23.11.2017 г. №308-ЭС17-9467 и п.17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 года № 33.

 

Однако как было указано выше, п.17 Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 года № 33 применяется к ситуациям, когда в договоре вообще не содержится упоминания об НДС и непонятно, исчислять его расчетным методом или начислять сверх цены. Поэтому считается, что НДС в цену включен по умолчанию, если не указано иного. Таким образом, позиция ВАС РФ не может применяться в ситуациях, когда добросовестный налогоплательщик-продавец включил в цену НДС в размере, рассчитанном исходя из действующей на момент заключения договора ставки.

В соответствии с Определением Верховного Суда РФ от 23.11.2017 г. №308-ЭС17-9467 по общему правилу риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика, от особенностей хозяйственной деятельности которого в данном случае зависело применение той или иной налоговой ставки. Фактически, принятие данного Определения является продолжением развития логики судебных органов о невозможности возложения на покупателя рисков повышения цены в связи с заблуждениями продавца по вопросам применения налогового законодательства.

 

Между тем, включение в договор суммы НДС по ставке 18% и последующая необходимость уплаты НДС по ставке 20% в связи с изменением налогового законодательства, очевидно, не является заблуждением налогоплательщика. Соответственно, установленное судом правило о возложении на налогоплательщика риска увеличения налогового обязательства в случае изменения ставки НДС не может быть применено.

Также нельзя считать применимой ссылку на Решение Суда Европейского Суда Справедливости от 07.11.2013 г .^[3] в обоснование позиции о невозможности изменения цены. В п.43 данного Решения указано, что Директиву о НДС, в частности ее статьи 73 и 78, необходимо толковать в том смысле, что если цена на товар была установлена сторонами без упоминания НДС и поставщик этого товара является налогооблагаемым лицом в отношении НДС, подлежащего уплате при совершении налогооблагаемой операции, то в обстоятельствах, когда поставщик не может возложить на покупателя НДС, требуемый к уплате налоговыми органами, согласованная цена должна рассматриваться как уже включающая НДС.

 

Однако Суд Справедливости в п.37 подчеркнул, что ситуация иная, если поставщик в соответствии с национальным законодательством имеет возможность прибавить к согласованной цене дополнительную сумму, равную налогу, применимому к операции, и возложить на покупателя товара. При этом Суд в своем Решении неоднократно указывал, что взимание НДС не должно приводить к ситуации, когда нагрузку по НДС берет на себя поставщик, поскольку это противоречит принципу, что НДС является налогом на потребление, который несет конечный потребитель.

Исходя из указанного, данное Решение Суда ЕС, наоборот, можно толковать в пользу необходимости увеличения уже согласованной цены товара (работ, услуг), так как Российским гражданским законодательством такая возможность, как было указано выше, предусмотрена. Иной подход противоречит природе НДС как косвенного налога.

 

Несмотря на все приведенные доводы в пользу возможности увеличения цены продавцом в одностороннем порядке, ситуация возникает потенциально конфликтная. Поэтому лучше уже сейчас обсудить ее с контрагентами и постараться решить все вопросы в процессе переговоров.

 

Комментарии государственных органов на этот раз более содержательны, чем по ситуации 2003-2004 г.г., когда ставка НДС, наоборот, была уменьшена с 20% до 18%. Так, в Письме от 23.10.2018 г. № СД-4-3/20667@ налоговый орган указал, что на основании п. 1 ст. 168 НК РФ продавец дополнительно к цене отгружаемых начиная с 01.01.2019 товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 20 %. В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем, стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.

То есть, в данной ситуации налоговое ведомство также считает законным изменение цены по договору в одностороннем порядке, тогда как в 2004 г. Минфин РФ предлагал все перерасчеты производить по договоренности между сторонами[4].

 

Сложнее обстоит дело с госконтрактами. В соответствии со ст.34 Федерального закона от 05.04.2013 г. № 44-ФЗ при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных в данном Законе.

При этом, в Законе, конечно, такого случая, как изменение ставки НДС, не предусмотрено. Таким образом, указанная норма может послужить основанием для отказа в увеличении цены.

Однако, по нашему мнению, было бы справедливо, чтобы налогоплательщику-продавцу по госконтракту также была бы предоставлена возможность увеличить цену, в ином случае, это повлечет нарушение принципа равномерности, нейтральности и справедливости налогообложения. Данный принцип означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование[5].

 

Если продавец по госконтракту не имеет возможности увеличить цену на 2%, то заплатить НДС он обязан за счет собственных средств путем уменьшения полученного дохода. Таким образом, в данном случае он находится в невыгодных условиях по сравнению с продавцами по «обычным» контрактам, возможность изменения цены по которым предусмотрена общими нормами ГК РФ.

Кроме того, в подп.5 п.1 ст.95 Федерального закона от 05.04.2013 г. № 44-ФЗ установлена, например, возможность изменения цены при изменении в соответствии с законодательством РФ регулируемых цен (тарифов) на товары, работы, услуги. То есть, как мы видим, законодатель различает ситуации, когда сторона по договору хочет изменить цену по собственной воле и когда необходимость изменения цены следует из законодательства РФ.

 

Указанная норма, по своей сути, схожа с ситуацией, когда изменение цены происходит в результате увеличения ставки НДС, поскольку НДС, как было указано выше – регулируемая налоговым законодательством часть цены.

 

Таким образом, мы считаем, что изменение ставки НДС безусловно должно влечь за собой увеличение цены по договорам, а как будет складываться практика – покажет время.

 

---